Publicystyka - ngo.pl

Ministerstwo Finansów przedstawiło niedawno projekt zmian w ordynacji podatkowej, które w fundamentalny sposób zmieniają zasady odpowiedzialności majątkowej członków zarządów za zobowiązania publicznoprawne podmiotów, w których pełnią oni swoje funkcje. Wielu osobom temat ten może wydawać się trudny i zawiły, jednakże powinny go zgłębić wszystkie osoby, które zasiadają w zarządach organizacji pozarządowych.

Nim przejdziemy do omówienia zmian proponowanych przez Ministra Finansów przypomnijmy najważniejsze zasady odpowiedzialności członków zarządów. Szczególnie, że w ostatnich latach w niektórych kwestiach ukształtowało się orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w innych pojawiło nowe orzecznictwo TSUE, nieco zmieniające stosowanie zasad odpowiedzialności w praktyce. 

Poniższe reguły dotyczą jedynie odpowiedzialności członków zarządów organizacji pozarządowych za zobowiązania (czyli potocznie "długi") publicznoprawne podmiotów, którymi zarządzają, czyli przede wszystkim za podatki, składki na ZUS i dotacje ze środków publicznych. Odpowiedzialność za zobowiązania wobec podmiotów prywatnych, np. firm, osób fizycznych, innych organizacji pozarządowych jest skonstruowana nieco inaczej.

Podstawowe zasady odpowiedzialności członków zarządów w tej kwestii są uregulowane w Ordynacji podatkowej. Kluczowe są tu art. 116 i 116a, które stanowią m.in., że: Za zaległości podatkowe (…) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku (…) okazała się w całości lub w części bezskuteczna (…), a jednocześnie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające odpowiedzialność. 

Przepis ten dot. wszystkich osób prawnych, czyli także m.in. fundacji czy stowarzyszeń. Wynika z niego, że członkowie zarządów są odpowiedzialni za długi publicznoprawne organizacji, w sytuacji, kiedy dana organizacja sama nie jest w stanie ich spłacić. Jest to tzw. odpowiedzialność subsydiarna. Jednocześnie, co niezwykle istotne – członkowie zarządów odpowiadają solidarnie – czyli w przypadku zaistnienia takiej odpowiedzialności organy skarbowe mogą prowadzić egzekucję z majątku wszystkich członków zarządu. Nie ma przy tym znaczenia podział funkcji wewnątrz zarządu (np. pełnienie bądź nie funkcji prezesa czy skarbnika), ani to czy dany członek zarządu w ogóle zajmował się finansami, a także fakt czy pobierał jakiekolwiek wynagrodzenie za swoją pracę, czy też pełnił tę funkcję społecznie. 

Prawodawca oczekuje więc w praktyce od wszystkich członków zarządów posiadania takich kompetencji i rozeznania w bieżącej sytuacji finansowej podmiotu, aby zapobiegać powstawaniu zaległości. Z tego wszystkiego wynika, że odpowiedzialność członków zarządów, pomimo swojej subsydiarności, może być dość szeroka. Jak wiemy zdecydowana większość organizacji w Polsce nie posiada dużego majątku, a w przypadku powstania ew. długów dość szybko w wielu wypadkach może się więc okazać, że organy skarbowe nie mają możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku organizacji.

Po pobieżnej analizie przepisów mogłoby się wydawać, że ta odpowiedzialność dotyczy tylko zobowiązań podatkowych, ponieważ o nich wspomina Ordynacja podatkowa. Niestety podobną konstrukcję mają także przepisy dotyczące m.in. składek na ubezpieczenia społeczne (por. art. 31. Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) czy dotacji ze środków publicznych, także europejskich (na bazie kilku odniesień do Ordynacji podatkowej – por. np. art. 60 i 67 Ustawy o finansach publicznych).

Odpowiedzialność członków zarządów obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich funkcji. Ważne, aby pamiętać, że termin ten w praktyce w wielu przypadkach jest znacznie wcześniejszy, niż termin faktycznego "odkrycia" zaległości. Często bowiem zdarza się tak, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdza zaległość, której termin płatności minął np. kilka lat temu. Jeżeli w międzyczasie zmienił się zarząd, potencjalnie mogą za nią odpowiadać osoby, które pełniły swoje funkcje w przeszłości.

W praktyce właściwe ustalenie "terminu płatności" niekiedy rodzi problemy. Dotyczy to szczególnie ew. zwrotów dotacji. Organy kontrolne niekiedy podchodzą do tego w taki sposób, że jeżeli dotacja została wydana nieprawidłowo, obowiązek jej zwrotu powstaje z mocy prawa, w chwili jej wypłacenia beneficjentowi. Czyli roszczenie o zwrot dotacji stało się wymagalne już w momencie jej udzielenia.Często ma to jednak miejsce na samym początku projektu. Takie rozumowanie wydaje się nielogiczne – rozsądek powinien prowadzić do wniosku, że należy raczej szukać momentu wystąpienia błędu, który przesądził o nieprawidłowości prowadzącej do żądania zwrotu. Trudno bowiem oczekiwać odpowiedzialności od osób, które pełniły swoje funkcje jeszcze przed wystąpieniem tego zaniechania i w żaden sposób nie przyczyniły się do jego powstania. Takie sprawy niestety zazwyczaj są skomplikowane, nie ma na nie jasnych odpowiedzi i wymagają rozstrzygnięcia konkretnego przypadku przez sądy administracyjne.

Warto podkreślić, że takie sytuacje często rodzą dodatkowe komplikacje po stronie osób potencjalnie odpowiedzialnych, gdy nie pełnią one już swoich funkcji i nie mają np. dostępu do właściwych dokumentów, ani uprawnienia do występowania w imieniu organizacji. Osoby te mogą zupełnie nie mieć kontroli nad samym procesem postępowania, który ostatecznie przyczynia się do ustalenia ich potencjalnej odpowiedzialności. 

Na koniec trzeba jeszcze przypomnieć, że istotne jest faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu, a nie wpis do KRS, który ma charakter deklaratoryjny. Może się bowiem zdarzyć, że np. nowy zarząd poprzez zaniedbanie nie wykreśli z rejestru poprzedników. Nie powinni oni już odpowiadać za długi powstałe po wygaśnięciu ich mandatu. Pamiętajmy jednak, że organy skarbowe będą korzystać z zasady domniemania prawdziwości wpisu do rejestru. Osoby, które przestały pełnić swoje funkcje mogą się więc zderzyć z koniecznością udowodnienia, że np. skończyła im się już kadencja.

Jak wspomniano na początku teoretycznie istnieją okoliczności, w których członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności subsydiarnej, nawet jeżeli egzekucja z majątku organizacji okazała się bezskuteczna. Niestety, w szczególności w przypadku organizacji pozarządowych te przesłanki są w zdecydowanej większości przypadków mało praktyczne. Przede wszystkim są aktualnie powiązane z prawem upadłościowym. Członek zarządu może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności gdy (por. art. 116 § 1. p. 1. Ordynacji podatkowej):

1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu, lub

2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, lub

3) wskazano mienie podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że zdecydowana większość organizacji nie ma statusu przedsiębiorcy, w związku z tym nie posiada zdolności upadłościowej. Jednak nawet te organizacje, które taką zdolność posiadają (tzn. są także w rejestrze przedsiębiorców), często nie mogą w praktyce z tych przesłanek korzystać. Problem polega na tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, uściślonymi przeważającą linią orzeczniczą, jednym z warunków zachowania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość jest zrobienie tego w ciągu 30 dni od momentu gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych podmiotu przekracza trzy miesiące (por. art. 11 i 21 Prawa upadłościowego). Co ważne uważa się, że chodzi o faktyczne niewykonywanie zobowiązań, a nie tylko o brak możliwości ich wykonywania (np. ze względu na brak środków na rachunku do uregulowania płatności). 

Jak przytoczono powyżej zobowiązania podatkowe czy konieczność dotacji niestety zazwyczaj ujawniają się "po czasie". Oznacza to, że w praktyce takie niewykonanie zobowiązań pieniężnych (np. płatności do urzędu skarbowego) miało miejsce w przeszłości (a nie w momencie "ujawnienia się" tego zobowiązania) i termin na złożenie wniosku o upadłość minął dawno temu. Organy skarbowe i przeważająca większość sądów stoją na stanowisku, że przyjęcie przeciwnej wykładni zachęcałoby podatników do nieregulowania zobowiązań podatkowych, z nadzieją, że nawet jeżeli zostaną "odkryte" w przyszłości, będzie można uwolnić się od odpowiedzialności, argumentując, że nie było przecież przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Zobowiązania z tytułu omawianych zaległości teoretycznie podlegają przedawnieniu. W praktyce jednak okres przedawnienia może być bardzo długi. Dotyczy to szczególnie zwrotu niektórych dotacji. 

Po pierwsze organy skarbowe stoją na bardzo niekorzystnym dla podatników stanowisku – z jednej strony ich zdaniem sama zaległość w podmiocie (tzn. np. organizacji pozarządowej) może powstać w przeszłości, a nie w momencie jej "ujawnienia", z drugiej strony okres przedawnienia (dla organizacji) zaczynają liczyć… dopiero od daty wydania ostatecznej decyzji o zwrocie środków - od tego momentu okres przedawnienia wynosi 5 lat. 

W przypadku zwrotu dotacji urząd ma również 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (por. m.in. art. 66a i 66b Ustawy o finansach publicznych). I dopiero wtedy zaczyna biec okres przedawnienia dla tej osoby (tj. członka zarządu).

Tak skrajnie niekorzystna interpretacja spotkała się jednak z reakcją TSUE, który uznał, że początek terminu przedawnienia należy liczyć od momentu wystąpienia ew. nieprawidłowości będącej podstawą do zwrotu środków, a nie od momentu wydania decyzji. Trudno powiedzieć jak to wpłynie na konkretne przypadki w Polsce, w każdym razie polskie sądy powinny wziąć pod uwagę unijną wykładnię przepisów (por. wyrok TSUE z C-42/24 z 6 lutego 2025).

Problemem, z którym zmierzają się przede wszystkim byli członkowie zarządów jest też to, że dotychczas organy skarbowe odmawiały im możliwości kwestionowania zasadności zaległości głównej. Czyli nie mieli oni prawa do zakwestionowania zasadności samego powstania zaległości publicznoprawnej w danym podmiocie (np. organizacji pozarządowe). Do tego bowiem był uprawniony zarząd tejże organizacji na etapie wydawania decyzji zobowiązującej organizację do zapłaty zaległości. Mogła się jednak zdarzyć sytuacja, że zarząd tej organizacji był nieaktywny, niekompetentny, albo nie podjął się próby kwestionowania zaległości, stwierdzając, że odpowiedzialność i tak poniosą poprzednicy. Mimo to, osoba trzecia pociągnięta do odpowiedzialności subsydiarnej nie mogła już na tym, kolejnym etapie, podważać zasadności samej zaległości. Takie ograniczenie prawa do obrony zostało jednak także zakwestionowane niedawno przez TSUE (por. wyrok TSUE C-277/24 z 27 lutego 2025 roku, zresztą w odpowiedzi na pytanie polskiego WSA we Wrocławiu).

Po tym skrótowym zarysowaniu bardzo skomplikowanego i złożonego stanu obecnego, omówmy krótko do czego sprowadzają się propozycje zmian ze strony Ministerstwa Finansów. Część z nich jest korzystnych dla podatników, w tym dla organizacji, część nie.

Po pierwsze w nowej wersji przesłanki egzoneracyjne (wyłączające) odpowiedzialność subsydiarną osób trzecich przestają być powiązane z prawem upadłościowym. Z punktu widzenia wielu organizacji pozarządowych wydaje się to korzystna zmiana, ponieważ wiele z nich, jako nie posiadających zdolności upadłościowej, nie było w stanie w ogóle korzystać z tych możliwości. 

Nie znaczy to jednak, że te przesłanki będą teraz bardzo szerokie. Do uwolnienia się od odpowiedzialności dalej będzie wymagane wykazanie, zgodnie z zawartymi w przepisach kryteriami, należytej staranności w celu zapobieżenia powstania zaległości podatkowej. Z pewnością dalej do takiej należytej staranności nie będzie się zaliczał argument, że za sprawy finansowe czy dany projekt odpowiadał inny członek zarządu. Natomiast można sobie wyobrazić próbę wykazania (potwierdzonego dowodami), że dany członek zarządu głosował przeciw podjęciu pewnego wydatku, zwracając uwagę, że będzie on niekwalifikowany, ale został przegłosowany przez pozostałych, kto inny też podpisał umowę. Albo, że w wyniku wystąpienia siły wyższej, np. powodzi, pomimo prawidłowego zabezpieczenia, organizacja utraciła dokumentację, która jest nie do odtworzenia. 

Czy takie argumenty wystarczą do uwolnienia się od odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu i jak trzeba będzie to wykazać? Trudno powiedzieć, to dopiero pokaże praktyka orzecznicza, jeżeli przepisy wejdą w życie.

Po drugie nowe przepisy dostosowują polskie postępowanie do przywołanego wcześniej wniosku z wyroku TSUE C-277/24, tzn. umożliwią osobom odpowiedzialnym subsydiarnie także kwestionowanie istnienia samej należności głównej, jeżeli w dotychczasowym postępowaniu pominięto ważne okoliczności z tym związane.

Niestety propozycja Ministerstwa zawiera także niekorzystne zapisy:

• Umożliwia m.in. wcześniejsze ustanowienie zabezpieczenia na majątku osoby, która potencjalnie mogłaby odpowiadać subsydiarnie za zobowiązania podatkowe, co może takiej osobie na wiele lat uniemożliwić swobodne dysponowanie swoim majątkiem, nawet gdy jej odpowiedzialność za długi nie została jeszcze udowodniona.
• Proponowana nowelizacja wydłuża okres przedawnienia, którego upłynięcie uniemożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

Szczegółowe odniesienie się do propozycji Ministra Finansów przedstawiła w konsultacjach publicznych m.in. Ogólnopolska Federacja Organizacji Pozarządowych, z której dokładnymi argumentami można zapoznać się tutaj 👉KLIKNIJ